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Jedes Jahr das gleiche „Übel“ - die
Jahresinventur. Das Wort Inventur kommt übrigens aus dem lateinischen
Wort „invenire" und bedeutet „etwas bzw. es vorfinden“. Eine Inventur
ist grundsätzlich eine körperliche Bestandsaufnahme aller Vermögenswerte
und Schulden eines Unternehmens. In der Regel wird diese
Bestandsaufnahme durch die Aufnahme materieller Wirtschaftsgüter
durchgeführt, indem diese gezählt, gemessen oder gewogen werden.
Daher stellt die Verpflichtung zur Erstellung einer Inventur für ein
Unternehmen nicht nur einen Aufwand ohne Wertschöpfung dar, sondern auch
die Möglichkeit die Bestände regelmäßig zu überprüfen. Der Kompromiss
aus resultierendem Aufwand und detaillierter Bestandsaufnahme wird
maßgeblich durch den Aspekt der Wirtschaftlichkeit beeinflusst.
Rechtliche Grundlagen der Inventur
Die rechtlichen Grundlagen einer Inventur beruhen sowohl auf dem
Handelsrecht als auch auf dem Steuerrecht. Das Handelsrecht verlangt
gemäß § 240 HGB von jedem Kaufmann, dass er „zu Beginn seines
Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den
Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände
genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen
Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben hat. Kaufmann ist gemäß § 39
HGB sowie steuerrechtlich gemäß §§ 140,141 AO jeder Unternehmer oder
auch jeder andere Gewerbetreibende, der die in § 141 AO aufgeführten
Größenmerkmale erfüllt.
Aufgrund dieser Größenmerkmale verpflichtet sich ein Kaufmann am Ende
eines jeden Geschäftsjahres zur Erstellung eines so genannten Inventars,
der schriftlichen Niederlegung des Inventurergebnisses. Dabei gelten die
gesetzlich Vorschriften zur Sicherstellung einer materiellen
Ordnungsmäßigkeit. Bei Verstößen gegen die Ordnungsmäßigkeit kann eine
Schätzung der Besteuerungsgrundlage durch die Finanzbehörde vorgenommen
werden.
Was eine Inventur genau bedeutet und wie sie durchzuführen ist, wird im
folgenden Punkt erläutert.
Grundlagen der Inventur
Eine Inventur wird zusammen mit dem resultierenden Inventar einem
12-monatigem Geschäftsjahr zugeordnet. Geschäftsjahr und Kalenderjahr
müssen dabei nicht übereinstimmen. Bei einer Inventur wird eine
lückenlose, körperliche Erfassung der Vermögensgegenstände, wie Vorräte
an Waren, fertige und unfertige Erzeugnisse, Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe, gefordert. Die Erfassung kann im Einzelfall zu einem
unangemessenen Verhältnis von Aufwand und Wirtschaftlichkeit einer
Inventur führen.
Daher hat der Gesetzgeber im Handelsrecht einige
Inventurvereinfachungsverfahren verankert – diese sollen dem Kaufmann
die Inventurdurchführung erleichtern. Die genauen Möglichkeiten einer
Inventurvereinfachung stehen im Zusammenhang mit den Vorteilen
verschiedener Inventurverfahren.
Eine Inventur bezieht sich grundsätzlich sowohl auf das Anlage- als auch
auf das Umlaufvermögen eines Unternehmens. Das Anlagevermögen muss
allerdings nicht jährlich aufgenommen werden, sofern ordentlich geführte
Verzeichnisse - wie zum Beispiel die Anlagenkartei – zur detaillierten
Dokumentation vorliegen.
Als Grundlage für den Jahresabschluss stellt die Inventur eine
Voraussetzung für die ordnungsgemäße Buchführung dar. Darüber hinaus
verifiziert sie mit der körperlichen Bestandsaufnahme die
Zuverlässigkeit der Lagerführung und der Buchbestände im
Warenwirtschaftssystem. Sie ist damit die grundlegende Basis für einen
sachgerechten und vollständigen Jahresabschluss. Das Inventar als
schriftliche Niederlegung der Inventurergebnisse dient als bilanzielle
Auflistung der Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten.
Für eine ordnungsgemäße Inventur müssen gewisse Voraussetzungen erfüllt
und spezielle Aufgaben definiert werden. In diesem Zusammenhang sind
Planung, Vorbereitung, Durchführung und anschließende Auswertung
wichtige Meilensteine einer Inventur. Aufgrund ihres hohen Stellenwertes
sollte die Umsetzung in jeder dieser Stufen überwacht werden. Es macht
Sinn, dass deshalb erfahrene Mitarbeiter immer zu Kontrollfunktionen
während einer Inventuraufnahme herangezogen werden. In größeren
Unternehmen wird diese Aufgabe meist von einer Revisionsabteilung
übernommen.
Welche Grundsätze muss eine Inventur erfüllen?
Inventuren sind im Allgemeinen nach folgenden Grundsätzen durchzuführen.
Ein Grundsatz ist der Grundsatz der Vollständigkeit gemäß §246 HGB.
Dieser besagt, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden zu erfassen
sind und sich anschließend im Inventar wieder finden müssen.
Weiter gibt es den Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit der
Inventur. Hierbei geht es zum einen um eine nachprüfbare Richtigkeit,
die frei von Aufnahmefehlern ist. Zum anderen muss der Aufwand der
Feststellung wirtschaftlich vertretbar sein. Der Grundsatz er
Nachprüfbarkeit und Dokumentation bedeutet, dass ein sachverständiger
Dritter die Inventur als Bilanzansatz innerhalb kurzer Zeit
nachvollziehen und verstehen sollte. Der letzte wichtige Grundsatz ist
der der Einzelerfassung. Dieser Grundsatz bezieht sich auf § 252 III
HGB, wonach bei einer Inventur alle Vermögensgegenstände und Schulden
einzeln erfasst und bewertet werden müssen.
Die Nichteinhaltung dieser Grundsätze kann verschiedene Folgen haben.
Wenn die Inventurdifferenzen durch Aufnahmefehler oder Buchungsfehler zu
hoch sind, kann es dazu führen, dass die Inventurergebnisse unbrauchbar
werden und somit verworfen werden müssen. In diesem Fall kann kein
Inventar erstellt werden und die Finanzbehörde kann im Zweifelsfall den
Steueraufwand des Unternehmens schätzen lassen, gemäß § 240 HGB.
Erläuterungen verschiedener Inventurverfahren
Stichtagsinventur
Die zeitnahe Stichtagsinventur ist die so genannte „klassische“
Inventurmethode. Diese besagt, dass innerhalb von 10 Tagen vor und nach
dem Abschlussstichtag alle im Lager befindlichen Positionen (Bestand),
mit dem Sollbestand des Warenwirtschaftssystems durch eine vollständige
Überprüfung verglichen werden müssen.5 Die Zugänge und Abgänge zwischen
dem Tag der Bestandsaufnahme und dem Abschlussstichtag werden anhand von
Belegen mengen-und wertmäßig auf den Stichtag fortgeschrieben bzw.
zurück gerechnet.6 In der Regel ist der Geschäftsbetrieb – zur
Erleichterung einer Warenerfassung.
Während der Stichtagsinventur geschlossen. Diese Durchführungsmethode
hat den Vorteil, dass eine optimale Kontrolle der Buchführung und
Lagerverwaltung ermöglicht wird. Schließlich werden an genau einem Tag
im Jahr sämtliche Vermögenswerte und Schulden aufgenommen werden. Die
stichtagsbezogene Gesamtkontrolle bringt jedoch diverse Nachteile mit
sich.
Ein großer Nachteil ist, dass die Kosten dieser Vollinventur nicht
unerheblich sind, da sie zwischen 2% -8% des inventarischen Lagerwertes
ausmachen können. In diesem Zusammenhang muss der Grundsatz der
Wirtschaftlichkeit beachtet werden. Hinzu kommen die monotonen
Tätigkeiten der Aufnahmearbeiten sowie der Einsatz von Hilfskräften.
Dadurch wächst die Gefahr, dass die Genauigkeit des Buchbestandes nach
der Bestandsaufnahme fälschlicherweise gemindert wurde. Ein weiterer
Nachteil ist sicherlich, dass diese Art der Inventurdurchführung
ziemlich unflexibel ist, da der Zeitraum der Aufnahme mit 10 Tagen vor
und nach dem Inventurstichtag sehr begrenzt ist. Dies ist beispielsweise
bei größeren, vorrätigen Beständen der Fall, wenn diese zunächst
aufwendig verwogen werden müssen.
Verlegte Inventur – zeitverschobene Inventur
Die vor- bzw. nach verlegte Inventur kann in einem Zeitraum von drei
Monaten vor und zwei Monaten nach dem Abschlussstichtag gemäß § 241 III
HGB stattfinden. Bei dieser Inventur wird genau wie bei der
Stichtagsinventur ein Bestand festgestellt, wobei dieser in einem
besonderen Inventar verzeichnet werden muss. Dieser Bestand ist dann auf
den Abschlussstichtag nach den allgemeinen Grundsätzen zu bewerten. Die
Fortschreibung oder Zurückrechnung auf den Bilanzstichtag muss
handelsrechtlich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
erfolgen. Wenn das Unternehmen Vermögensgegenstände mit hohen
Preisschwankungen besitzt, sollten diese zeitnah zum Stichtag
aufgenommen werden, da diese Artikel eine gewisse Homogenität besitzen
sollten. Ähnliches gilt für Vermögensgegenstände, die in Verbindung mit
steuerlichen Vergünstigungen stehen, da diese anderenfalls nicht in
Anspruch genommen werden können. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die
Vor- oder Rückrechnung freiwillig nach der Art und mengenmäßig
durchzuführen, so dass die Grundvoraussetzungen für Vergünstigungen
wieder gegeben sein können.
Diese Inventurmethode ist bei wertvollen Unternehmensgegenständen, hohem
Schwund, Verderb oder Ähnlichem, das den Bestand verringern könnte,
nicht erlaubt.
Die Vorteile dieser Inventurmethode werden im Folgenden dargelegt. In
Bezug auf die Erfassung gibt es die Möglichkeit, die Aufnahme mit
sachkundigem Personal durchzuführen, da dem Unternehmen ein längerer
Inventurzeitraum zur Verfügung steht. Dieser Zeitraum beläuft sich im
Vergleich zur Stichtagsinventur auf fünf Monate und kann sich dadurch
betrieblichen Besonderheiten besser anpassen, vor allem niedrigen
Lagerbeständen. Dadurch, dass die Bestandsfortführung nur wertmäßig
erfolgen muss, ist zum Abschlussstichtag keine weitere Mengenabstimmung
mehr nötig. Hinzu kommt, dass den Mitarbeitern bei verlegten Inventuren
viel mehr Zeit für die Inventurauswertung bleibt, zumindest sofern sie
vorverlegt sind.
Nachteilig sind lediglich die zusätzlichen Fehlerquellen, die durch die
Wertfortschreibung bzw. –Rückrechnung, sowie den zeitlichen Mehraufwand
durch die Abstimmung zwischen Inventur- und Bilanzstichtag auftreten
können, sofern die zeitlichen Abstände sich auf den gesamten Zeitraum
von fünf Monaten verteilen. Zusammenfassend gibt dieses Verfahren den
Unternehmen mehr Möglichkeiten ihre Inventurdurchführung ordnungsgemäß
auszugestalten, so dass es sich zu Recht Inventurvereinfachungsverfahren
gemäß § 241 III HGB nennen darf.
Permanente Inventur
Ein weiteres Inventurvereinfachungsverfahren ist die Permanente
Inventur. Diese Variante der Inventurdurchführung gibt dem Unternehmen
gemäß § 241 II HGB die Möglichkeit, die einzelnen Inventurhandlungen auf
das ganze Jahr zu verteilen. Einen spezifischen Inventurstichtag gibt es
somit nicht. Bei diesem Verfahren fallen der Bilanzstichtag, an dem die
Inventurerstellung in der Regel stattfindet, und der Inventurstichtag,
den es in der Form nicht gibt, auf unterschiedliche Zeitpunkte. Aufgrund
dieser Diskrepanz ist es für die Warenwirtschaft oder auch für die
Lagerwirtschaft unerlässlich, dass die Zu- und Abgänge von Waren
taggenau, sowie nach Art und Menge dokumentiert und gebucht werden, so
dass eine beleg mäßige Nachvollziehbarkeit gegeben ist.
Eine weitere Voraussetzung ist, dass einmal im Jahr eine körperliche
Bestandsaufnahme gemacht wird, um den tatsächlichen Bestand
festzustellen. Im Anschluss daran muss überprüft werden, ob der
aufgenommene Bestand auch mit den Lagerbüchern bzw. mit dem
Warenwirtschaftssystem übereinstimmt. Die Differenz zwischen dem Soll-
und Ist- Bestand muss dann zwingend ausgebucht oder hinzu geschrieben
werden, so dass der Bestand richtig fortgeschrieben wird. Um diese
Vorgehensweise für Dritte verständlich zu machen, ist eine adäquate
Dokumentation unerlässlich.
Hier muss der Erfassungszeitpunkt und die eventuelle Differenzmenge
zwischen Sollmenge und gezählter Menge vermerkt werden. Im Falle einer
Differenzmenge muss der Bestand korrigiert werden, weil ansonsten in der
Bilanz eine falsche Vermögenslage ausgewiesen werden würde. Für
Unternehmen liegt der Vorteil darin, dass sie die Warenbestände dann
aufnehmen können, wenn sie gering oder sogar nicht vorhanden sind.
Problematisch wird es jedoch, wenn Fehler in der Lagerwirtschaft bzw. im
Warenwirtschaftssystem auftreten. Sollten Fehler im Umgang bzw. im
Programm auftreten oder Buchungsfehler nicht bemerkt werden, verfälschen
diese das Inventurergebnis erheblich, da es keine stichtagsbezogene
Gesamtkontrolle gibt. Hinzu kommt, dass diese Inventurmethode für
Artikel mit einem hohen Schwundanteil oder einem hohen Wert nicht
geeignet sind. Das liegt daran, dass Differenzen die anschließende,
ordnungsgemäße Inventarerstellung erschweren oder verfälschen können, so
dass derartige Artikel erst kurz vor dem Abschlussstichtag aufgenommen
werden sollten.
Stichprobeninventur - seit 1977 rechtlich verankert
Die letzte aufgeführte Inventurmethode basiert gemäß § 241 I HGB auf der
mathematischstatistischen Methode der Stichproben, weshalb der Name der
Stichprobeninventur entstanden ist. Diese Inventur darf nur in
Unternehmen mit großen Warensortimenten und hohen Artikelmengen im
Lagerbestand durchgeführt werden. Die Stichproben müssen repräsentativ
für den Bestand des gesamten Unternehmens sein, wobei der Umfang 10% bis
15% aller Lagerbestände betragen muss. Voraussetzungen dieser Inventur
sind, dass 5% bis 10% des Lagerbestandes 70% bis 80% des Buchwertes
ausmachen. Ebenso muss eine gewisse Anzahl an Lagerpositionen vorhanden
sein, die in der Literatur in der Regel mit 2000 Positionen angegeben
wird.
Außerdem ist der Inventuraufwand nach anderen Verfahren oft aufgrund der
Wirtschaftlichkeit nicht zu vertreten. Die hochwertigen Waren (5% bis
10% des Lagerwertes) müssen bei der Inventur voll erfasst werden. Die
geringwertigen Massengüter dürfen nach streng statistischer
Zufallsauswahl erfasst werden. Ein Vorteil dieser Inventur ist die
enorme Zeitersparnis, die ein Unternehmen durch die Stichprobenaufnahme
hat. Besonders da dieses Inventurverfahren trotz eines statistischen
Bewertungsansatzes wirtschaftlich aussagefähige Ergebnisse liefert.
Weiterhin benötigt ein Unternehmen durch die Stichproben bei den
Massegütern weniger Personal, wodurch sich deutliche Kostenvorteile
ergeben. Außerdem kann das qualifizierte Personal bevorzugt zur Inventur
eingeteilt werden. Dadurch ergeben sich dann sogar kürzere oder keine
Schließungszeiten, da die Inventur schneller durchgeführt werden kann.
Nachteile dieser Inventur sind, dass sie nur angewendet werden darf,
wenn andere Verfahren zu unwirtschaftlich sind und dann auch nur mit der
Genehmigung des Finanzamtes. Durch die Stichproben und spätere
Hochrechnung muss die Lagerbuchführung ordnungsgemäß und sorgfältig
geführt werden, andernfalls wäre kein Verlass auf die Ergebnisse. Aus
diesem Grund sowie auch der Stichprobe (Teilerhebung) wird die
Kontrollfunktion der Inventur nur schlecht erfüllt.
Der relative Stichprobenfehler darf 1% nicht überschreiten, da die
Aussagefähigkeit sonst in Frage gestellt wird. Wenn die Toleranzgrenze
überschritten wird, muss die Stichprobe verworfen und die entsprechenden
Lagerpositionen vollständig aufgenommen werden. Dieser Mehraufwand kann
den vorherigen Kostenvorteil kompensieren. Beim Abgleich werden die
Sollzahlen aus der Lagerbuchführung mit den Ist-Zahlen verglichen. Wird
in der Stichprobe die Toleranzgrenze der Fehlerquote nicht
überschritten, darf entweder der Wert des Sollbestandes oder der
hochgerechnete Wert auf die Grundgesamtheit in die Bilanz übernommen
werden. Diese Inventurmethode darf nur für körperliche Gegenstände
angewendet werden.
Fazit:
Letztendlich bleibt jedoch zu bemerken, dass es bei jeder Inventur auch
immer auf die Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen ankommt, die eine
Bedeutung einer Inventuraufnahme kennen. Deshalb sollte jeder
Führungsverantwortliche, ob Marktleiter oder Inhaber, seine Mitarbeiter
mindestens einmal im Jahr über Inventurergebnisse informieren und auch
die Wichtigkeit einer korrekten Inventuraufnahme deutlich machen.
Hans-Günther Lemke
Porta Westfalica |
